עדכונים מקצועיים במיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומע"מ

חברות וחברים שלום רב,

מספר חידושי מס  מן העת האחרונה אשר מצאתי אותם חשובים במיוחד עבורכם, עם מסר קטן לצידם. קריאה מהנה!

1.                 רשות המסים מאריכה את הקלות המס לאור התארכות תקופת המגפה

הממשלה החליטה על הארכת הקלות המס  בתחום דירות המגורים. מתברר כי תקופת הקורונה הביאה להתארכות התקופה הנדרשת למכירת דירה יד שניה. לאור האמור נרתמה הממשלה לענין, ולאחרונה האריכה שורת הקלות מס אשר יש בהן כדי לסייע ממש בידי בעלי דירה יחידה.

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 49ב(2) לחוק, בעל דירה יחידה יכול למכור את דירת המגורים שלו ( דירת המקור) בפטור ממס שבח, גם אם רכש דירה אחרת תחתיה, זאת אם ימכור את דירת המקור  תוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה החדשה. במקביל, יהיה זכאי לשלם מס רכישה מופחת כדירה יחידה בגין הדירה החדשה, זאת  באם ימכור את דירת המקור  תוך 18 חודשים (להלן – "תקופת ההתחייבות").

הארכה של תקופת ההתחייבות לטובת בעלי הדירות

לאור מגפת הקורונה רבים מרוכשי הדירות לא עמדו בלוח הזמנים הנוקשה של תקופת ההתחייבות המקוצרת בת 18 החודשים לאור הסגרים ומצב השוק. לכן, ביום 29.7.20 פורסמה הוראת שעה[1] אשר האריכה את תקופת ההתחייבות בשבעה חודשים נוספים בידי מי שמועד סיום תקופת ההתחייבות שלו היה בתקופה שבין 1.3.20 ועד ליום 1.10.20  (להלן – "התקופה הנוספת").

כעת הממשלה במסגרת תיקון החוק[2] האריכה את  "התקופה הנוספת" מ-7 חודשים ל-16 חודשים, זאת  במקרים בהם תקופת ההתחייבות מסתיימת במועד שבין 1.3.20 ליום 30.6.21.

מה השפעת התיקון על מכירה ורכישה של דירת יד 2?

לתיקון השלכות מרחיקות לכת ברכישה ובמכירת  דירה יד 2. נניח שמשפחה רכשה ביום 1.1.19 דירת מגורים בת 5 חדרים, זאת מתוך כוונה למכור את דירתם הישנה. קודם להוראת השעה ותיקונה תקופת ההתחייבות הסתימה עבורם ביום 30.6.20. בעקבות תיקון הוראת השעה, לתקופת ההתחייבות מתווספת התקופה הנוספת בת 16 חודשים, ולכן המועד האחרון לדידם למכירת דירת המקור, תוך קבלת הטבות המס,  הינו ביום 28.10.21! התיקון הזה נותן אוויר לנשימה לבעלי הדירות ומאפשר להם למכור את דירת המקור שלא תחת לחץ.

תיקון החקיקה  הביא לתיקון עיוותים אשר התגלו במסגרת הוראת השעה המקורית. כך למשל, אדם שרכש דירת מגורים ביום 1.8.19,  תקופת ההתחייבות שלו הסתימה ביום 28.2.21. קודם לתיקון החקיקה  אדם זה לא היה זכאי להארכת התקופה בתקופה נוספת על פי הוראת השעה, זאת על אף שתקופת ההתחייבות שלו חפפה את תקופת מגפת הקורונה. כעת הוא יוכל ליהנות מהארכת תקופת ההתחייבות עד ליום 30.6.22!

למרבה הצער אין בתיקון החקיקה כדי לעודד  רכישת דירה כעת חלף הדירה הקיימת , שכן מי שיחליט לרכוש דירה כעת, תקופת ההתחייבות לגביו מסתיימת לאחר 30.6.21, ולכן  לא יוכל ליהנות מהארכת תקופת ההתחייבות  בתקופה הנוספת, אלא אם כן התקופה הנוספת  תוארך שוב בעתיד במסגרת תיקון חקיקה נוסף.

אדגיש שוב , התיקון אינו רלוונטי למי שרכש דירת מגורים לאחר 1.1.20 שכן תקופת ההתחייבות המקורית לגביו מסתיימת לאחר 30.6.21.

ומה יעשו אלו אשר מכרו כבר את דירת המגורים בחודשים אוקטובר- דצמבר?

למעשה משמעות תיקון החוק הינה גם רטרואקטיבית.  משמע, אם אדם מכר את דירת המגורים שלו לאחר תקופת ההתחייבות, בתקופה שבין 2.10.20 ל-31.12.20, זאת לאחר שלא הצליח למוכרה בתקופת ההתחייבות הרי כעת פתוחה בפניו הדלת להגיש בקשה לתיקון שומת מס השבח ולקבל החזר מס שבח מחד בגין הדירה שמכר במס מלא, ולקבל החזר מס רכישה בגין הדירה חלופית שרכש ככל שרכש.

כיצד השינוי משפיע על רוכשי דירה יד ראשונה מקבלן?

רוכשי דירה יד ראשונה מקבלן או במסגרת קבוצת רכישה, חלף דירה יחידה שברשותם, נהנים מהטבות מס מפליגות במסגרת החוק. אך כעת, עם תיקון החקיקה מדובר בחגיגה של ממש. במה דברים אמורים? נניח כי משפחה בעלת דירת מגורים ברמת גן רכשה דירה "על הנייר" מקבלן ביום 1.1.18. המסירה בפועל של הדירה נעשתה ביום 1.11.20. בהתאם לחוק הקיים, על מנת ליהנות מפטור ממס במכירת דירת המגורים ברמת הגן היה על המשפחה למכור את דירת המגורים ברמת גן תוך שנה ממועד קבלת החזקה בדירה בראשון לציון. כעת, בעקבות תיקון החוק, תקופת המכירה בפטור הוארכה ב-16 חודשים מיום 1.11.20. כלומר המשפחה תוכל למכור את הדירה ברמת גן עד ליום 1.3.22 במסגרת פטור ממס שבח.

מאידך, המכירה של הדירה ברמת גן עד ליום 1.3.22  תאפשר לה לקבל חישוב מס רכישה מקל כדירה יחידה בגין רכישת דירת הקבלן בראשון לציון.

הקלות במס רכישה גם לרוכשי מגרשים לבניה

רוכש מגרש  לבניה, אם זה קבלן או משפחה אשר רוכשת מגרש לבניה עצמית,  משלם מס רכישה בשעור של 6%. אולם, בעקבות הקלה ישנה יחסית בחוק[3] אשר באה לתמרץ בניה סמוך לרכישת המגרש, הם זכאים להחזר של ששית ממס הרכישה באם יעמדו בתנאים הבאים: המגרש בעל תב"ע לבניה של יחידת מגורים אחת לפחות, והוצא היתר בניה תוך 24 חודשים מיום רכישת המגרש.

כעת  הקלה זו קבלה מקצה שיפורים מצומצם במסגרת תקנה חדשה[4].  תקופת הזמן  שבין יום 22.3.20 ל2.5.20 ( להלן – "התקופה הקובעת") לא תובא במנין 24 החודשים, וזאת באם רכישת הקרקע נעשתה לפני 22.3.20 , ומועד סיום תקופת 24 החודשים חל בתקופה הקובעת או חודשיים לאחריה.  נניח שמשפחה רכשה מגרש לבניה ביום 30.4.18. היא פנתה לאדריכל ומשם להוצאת היתר בניה. אולם לאור הסגר הראשון נמנע ממנה הוצאת ההיתר מאחר ורשויות הרישוי  לא תפקדו באופן מלא. לכן מנין הזמן שבין 22.3.20 עד ליום 2.5.20 נעצר ולמעשה תקופת 24 החודשים לבקשת ההקלה ממס רכישה מוארכת לה אוטומטית במנין הימים שבין 22.3.20 עד ליום   2.5.20. כלומר גרייס של 42 ימים.

לאור נוסח התקנה החדשה  מומלץ לאלה אשר  רכשו קרקע לבניה בין המועדים 22.3.18 ועד ליום 2.7.18, לבדוק כעת באם הם זכאים להחזר חלקי של מס רכישה כאמור.

2.                 החלטת מיסוי – הקלה בבניה עצמית  ( החלטת מיסוי מס' 1609/21)

במקרה זה דובר על משפחה אשר רכשה בשנת 2011 דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה ( להן – "הדירה הראשונה") . בשנת 2019 התקבל טופס 4. בשנת 2017 המשפחה רכשה קרקע לבניה ונחתם הסכם עם קבלן לקבלת שרותי בניה ( להלן – "הדירה השניה"). טופס 4 צפוי להתקבל בשנת 2021. המשפחה פנתה לרשות המסים על מנת לקבל את אישורה מראש למכירה הדירה הראשונה בפטור כדירה יחידה, זאת  לפי הוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת לאחר קבלת טופס 4 לדירה השניה.

אציין כי בהתאם לדין, תא משפחתי יכול במסגרת הוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין למכור דירה מגורים יחידה בפטור ממס שבח כל 18 חודשים מיום שנעשה בעלה.  אם רכש דירה חלופית תחתיה הרי בהתאם להוראות סעיף 49ג(1) לחוק מיסוי מקרקעין הוא יכולה למכור את דירת המקור תוך שנה ומחצית מיום רכישת הדירה החדשה. כעת, בימי הקורונה אף קיימת הקלה נוספת במסגרת הוראת שעה המאריכה את תקופה זו בששה עשר חודשים נוספים בתנאים מסוימים.

בעבר פרסמה רשות המסים הקלה, לפיה במקרים שהדירה החדשה נרכשה על הניר מקבלן או במסגרת קבוצת רכישה, מנין שמונה עשר החודשים נמנה ממועד סיום בניית הדירה ולא ממועד רכישת הדירה על הניר. כעת, במסגרת החלטת המיסוי החדשה נקבע כי גם בבניה עצמית מועד מנין שמונה עשר החודשים  ימנה ממועד סיום הבניה  העצמית ( קבלת טופס 4)  על המגרש שנרכש.

3.                 החלטת מיסוי בנוגע לחברות ארנק – החלטה מס' 7615/20

רשות המסים סגרה את פרצת המס של חברות הארנק* בשנת 2017 במסגרת תיקון חקיקה מקיף, אשר קבע בין היתר כי יחיד אשר פועל במסגרת חברה, נדרש לשלם מס כיחיד בהתעלם מקיומה של החברה, זאת  במקרה בו 70% או יותר מהכנסות החברה שולמו על ידי גורם אחד. כך, מצאו עצמם שכירים בעמדות בכירות, ובעלי מקצועות חופשיים אשר פעלו במסגרת חברה  במשך שנים, ממוסים כיחידים על הכנסות שמפיקה החברה.

מאז תיקון החקיקה  נעשים נסיונות להתגבר על תיקון החקיקה.  חוזר מקצועי של רשות המסים אשר פורסם על ידה בעקבות החקיקה החדשה מחריג  מצבים מסוימים מתחולת תיקון החקיקה, זאת  במקרים בהם  המשלם הוא לא מקבל השרות הישיר אלא למעשה צינור. כך למשל, סוכני ביטוח המקבלים את העמלה מחב' הביטוח, אמנים (המקבלים כספם מאמרגן בלבד) ואף רופאים בנסיבות מיוחדות. ההחרגה אשר צוינה  על ידי רשות המסים קבעה כי מקום ש70%, או יותר, מהכנסת החברה שולמו על ידי גורם שאינו מקבל השירות בפועל, אלא הוא רק הגורם דרכו מועברת ההכנסה לנותן השירות, יש לראות בהכנסה כאילו התקבלה מהאדם מקבל השירות בפועל.

ביחס לרופאים המעניקים שרות לקופות החולים קיימת דילמה גדולה מאוד -מי הוא למעשה מקבל השרות – האם הפציינט כאשר קופת החולים מהווה רק צינור, או שמא מקבל השרות זו הקופה? לשאלה זו חשיבות רבה לאור פערי המס האדירים. רשות המסים פרסמה לאחרונה החלטת מיסוי לפיה פעילות רופא במסגרת חב' ארנק כאשר 70% ויותר מהכנסתו מקופה אחת מהווה חברת ארנק ומכוח זאת יש ליחס את הכנסות החברה אליו ולמסותו במס שולי.

הענין הזה מעמיד גם את הקופות בבעיה, שכן אם ההכנסה שייכת לרופא, אזי על הקופה לנכות מס במקור כהכנסה ממשכורת או תשלום אחר, ואם היא לא תעשה זאת היא תהא בבעיה בעת ביקורת ניכויים של פקיד השומה.

החלטת המיסוי מן הימים האחרונים התבססה על מסכת עובדות שהוצגו לרשות המסים מצד אותו רופא שפנה, והיא מבוססת על מסכת מבחנים טכניים ולא מהותיים. לכן  מכלל ה"לאו" אתה יכול ללמוד על ה"הן". הנה המרשם שלי לרופאי קופות החולים כיצד להימנע מלהיחשב כ"חב' ארנק" ?

*מהי "חברת ארנק"? תופעה רווחת בשוק העבודה הישראלי עד 2016 לפיה עובדים שכירים בחברות ברמות השכר הגבוהות מפסיקים את עבודתם כשכירים בחברה ומתחילים ליתן שרותים באמצעות חברה בשליטתם. בכך נגרם חיסכון מס משמעותי ובמקום תשלום מס שולי של 47% משולם מס חברות של 23% בלבד, ונמנע גם תשלום ביטוח לאומי על כלל ההכנסה. תופעה דומה זו גם בקרב נושאי משרה בכירים בחברות, או בעלי מקצועות חופשיים ( רופאים, שמאים, יועצים, עורכי דין ועוד) אשר העדיפו מאותם שיקולים  לפעול במסגרת חברה במקום כעצמאים.

אין באמור במידעון זה  להקיף את כלל פסקי הדין והחידושים בתחום המסים, אלא אך ורק את אלו אשר עו"ד שי עינת בחר להתמקד בהם.

כמו כן אין באמור כדי להוות יעוץ משפטי או חוות דעת, או תחליף ליעוץ משפטי. האמור לעיל אינו אלא תיאור כללי בלבד ולא מחייב של נושאים שונים ורעיונות. בכל מקרה מומלץ לקבלת יעוץ משפטי פרטני מעורך דין.

לתאום פגישת יעוץ עם עו"ד ורו"ח שי עינת – 03-7711777

[1] חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע ( נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה – תיקוני חקיקה), התש"ף -2020.

[2] תיקון חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע ( נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה- תיקוני חקיקה)

[3] תקנה 2(1א)(2) לתקנות מס רכישה.

[4] תקנות מיסוי מקרקעין ( שבח ורכישה)(מס רכישה)(הוראת שעה) התשפ"א – 2020.

The post ניוזלטר מספר 33 appeared first on שי עינת.

עדכונים מקצועיים במיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומע"מ

חברות וחברים שלום רב,

מספר חידושי פסיקה ותקנות חדשות מן העת האחרונה עם מסר קטן לצידם. קריאה מהנה!

1. פס"ד בית חוסן בע"מ – הוצאת שותף באמצעות רכישה עצמית של מניות

חב' בית חוסן הינה חברה אשר בבעלותה בית אבות בנהריה. הינה איגוד מקרקעין. החברה בבעלות מספר בעלי מניות. אחת מבעלות המניות הינה גב' ציפורה. כחלק מרצונם של יתר בעלי המניות להיפרד ממנה, הוחלט כי החברה תרכוש את מניותיה במסגרת רכישה עצמית. לצורך מימון הרכישה החברה נטלה הלוואה בנקאית.  פקיד שומה עכו, בהתבססו על פסיקות קודמות וחוזרי רשות המיסים קבע כי למעשה רכישה עצמית זו הינו ארוע דו שלבי – שלב א' חלוקת דיבידנד לכל בעלי המניות בסכום התמורה שנקבע עבור מניות ציפורה, שכן בעלי המניות "קבלו" נכס בדמות הגדלת אחזקותיהם בחברה,  שלב ב' תשלום על ידי בעלי המניות לציפורה.

בית המשפט המחוזי בחיפה דחה את עמדת פקיד השומה ולמעשה לראשונה קבע פסיקה תקדימית לפיה רכישת עצמית אפשרית מבלי לראות בכך אירוע של קבלת דיבדנד בידי יתר בעלי המניות, אלא אירוע הוני בידי בעל המניות היוצא בלבד.

חשוב לציין כי פסיקה זו, נוגדת שני פסקי דין מחוזיים אשר אימצו את עמדת רשות המסים ואף נוגדת חוזרי רשות המסים. משכך בהחלט יתכן כי רשות המסים תגיש ערעור לבית המשפט העליון על פסיקה זו.

ככל שלא יוגש ערעור בשבועות הקרובים על ידי רשות המסים, הרי בפנינו כלי לתכנון מס חדשני לפיו, בכל מקרה של רכישת מניות בעל מניות, על ידי יתר בעלי המניות בחברה רגילה או באיגוד מקרקעין, יש לשקול מעתה גם את החלופה של רכישה עצמית של מניותיו בידי החברה. היתרון בשיטה זו רב שכן נעשה שימוש בקופת הרווחים של החברה חלף שימוש בהון עצמי של בעל המניות הרוכש.

(ע"מ 71455-12-18 בית חוסן בע"מ ואח' נ' פקיד שומה עכו)

1. תקנות מס הכנסה (פחת מואץ בתקופת התמודדות עם נגיף הקורונה) –(הוראת שעה) התש"ף-2020

במסגרת מאמצי הממשלה לסייע לעסקים בהתמודדות עם השלכותיו הכלכליות של          משבר הקורונה, אשרה ועדת הכספים בנובמבר את הוראת השעה בדבר מתן פחת מואץ לנישומים הפועלים בישראל ברכישת ציוד בתקופת ההטבה. בתקופת ההטבה שתחל רטרואקטיבית מיום 01.09.2020 ועד ה-30.06.2021 יחול פחת בשיעור כפול משיעור הפחת החל על הציוד על פי דין.

הפחת הנוסף יקטין את ההכנסה החייבת של אותם עסקים בשנים הקרובות, ויביא לכך שנטל המס עליהם יקטן באותם שנים. הגדלת שיעור הפחת לצורכי מס, והעמדתו על שיעור גבוה יותר לתקופת זמן קצובה, הופכת רכישת ציוד לכדאית יותר מבחינה כלכלית בתקופה זו, ומעודדת רכישה והפעלה של ציוד בתקופת ההטבה. ההטבה חלה על כלל העוסקים במשק ולא רק על העוסקים בענפי התעשייה השונים כפי שהוצע בטיוטת התקנות בתחילה. לדג' עו"ד הרוכש מחשב שהפחת הרגיל עליו הינו 33% לשנה יקבל כעת פחת כפול בשיעור 66% לשנה.

כדאי בהחלט  לשקול כעת רכישת ציוד חדש והחלפת ציוד משומש ומתכלה  על מנת להנות מהטבת המס המשתלמת בתקופת ההטבה.

1. פס"ד חוגי – תיקון שומת מס רכישה גם בחלוף 4 שנים

אדון חוגי רכש בשנת 2011 דירת מגורים ודיווח על העסקה במסגרת שומה עצמית. הוא חישב את מס הרכישה מבלי לקחת בחשבון את ההטבה לה הוא זכאי עקב נכותו לפי תקנה 11 לתקנות מס רכישה. לימים, בשנת 2018 אושפז בבית חולים. לטענתו במהלך האישפוז קבל לידיו חוברת מטעם המוסד לביטול הלאומי ממנה למד בדיעבד כי היה זכאי למס רכישה מופחת בעת רכישת הדירה.

חוגי פנה למנהל מס שבח בבקשה לתקן את שומת מס הרכישה ולקבל החזר מס רכישה. המנהל, כרגיל במקרים מעין אלו, מאחר וחלפו 4 שנים מיום הגשת השומה עצמית סרב להאריך את תקופת תיקון השומה בהתאם להוראות סעיף 107 לחוק.

סעיף 107(א) לחוק קובע כי "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע חוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתק לבקשה". החוק אינו מגדיר את המונח "סיבה מספקת".  עמדת מנהל מס שבח ברגיל הינה כי "סיבה מספקת" משמעה אך ורק כאשר קיימת היתה מניעה חיצונית אובייקטיבית שאינה תלויה בנישום.

ועדת הערר במקרה זה, בדעת רוב,  לא קבלה את העמדה הצרה של מנהל מס שבח וקבעה שטעות בתום לב מהווה סיבה מספקת להארכת המועד לפי סעיף 85 לחוק. אציין כי קביעה זו נוגדת במידת מה פסיקה של בית המשפט העליון לפיה יש ליתן אורכה רק במקרים מעטים ובנסיבות חריגות ויוצאות דופן, כאשר חוסר ידיעה סובייקטיבי שלא הוכח כי היה מוצדק אינו בגדר נסיבה חריגה ויוצאת דופן.

במקרה דנן עסקינן ברכישת דירה יד ראשונה כאשר מר חוגי לא יוצג על ידי עורך דין בעת רכישתה  ונסיבות חייו כפי שהובאו לבית המשפט קשות. אני מעריך במידה של זהירות, כי לו מר חוגי היה מיוצג ברכישת הדירה  על ידי עורך דין, הועדה היתה עשויה להגיע למסקנה שונה ומפנה את מר חוגי לביטוח המקצועי של עורך הדין.

(וע' 68019-07-18 אפי חוגי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א\ 28.10.20)

1. פס"ד גבעות דוד השקעות – תשלום מע"מ על ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה של דירת מגורים

לאחרונה ניתן פסק דין בבית משפט עליון בעניין גבעות דוד השקעות ונדל"ן בע"מ. מדובר בחברה שהתקשרה בשנת 2007 עם מוכרים פרטיים לרכישת בניין בתל אביב. בהתאם להיתר, ניתן היה להרוס את הבניין הישן ולהקים תחתיו בניין חדש. שנה לאחר מכן מכרה החברה 3 דירות למר אלקובי, בעל ענין בחברה, ו-3 דירות למר מרציאנו, מייסד החברה ובעל השליטה בה. הצדדים ניסו להציג זאת כמכירת הדירות הישנות אולם בית המשפט התרשם כי למעשה עסקינן במכירת דירות חדשות בהתחשב בעובדות הבאות: במועד הסכמי המכירה היה ברור לצדדים כי בכוונת המערערת להרוס את הבנין ולבנות חדש תחתיו, המערערת התחייבה לספק להם דירות חדשות, וכן  לאור העובדה כי סמוך לאחר המכירה התקשרו הצדדים בהסכם לשיתוף פעולה בגדרו הוסכם כי הבנין הישן ייהרס ותחתיו יבנה בנין חדש והמערערת תתקשר עם נותני שרותים לצורך בנית הבנין החדש. בשנת 2013 הועמדו הדירות החדשות לרשות אלקובי ומרציאנו.

החברה דווחה על מכירת הדירות למר אלקובי ומרציאנו בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מע"מ ושילמה מע"מ רק על ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה. בית המשפט העליון הסכים עם קביעת בית המשפט המחוזי כי למעשה מדובר בעסקה למכירת דירות חדשות וממילא לא חלה על העסקה הקלת המס שניתנה בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ. ההקלה בסעיף הינה לנסיבות בהן עוסק מוכר את אותה דירת מגורים שרכש מאדם פרטי, ולא ניתן להחילה כשהעוסק רוכש בניין ישן, הורס אותו, ובונה במקומו בניין חדש.

קריאת פסק הדין  מלמדת עד כמה חשוב לבצע תכנון מס מבעוד מועד וקודם לכניסה לעסקת נדל"ן. "תכנון מס" אינו מילת גנאי ובא במקרים רבים כדי למנוע תאונות מס מיותרות כפי שארע לחברת גבעות דוד ובעלי השליטה שבה.

מר אלקובי ומר מרציאנו  יכלו היו ליתר את כל הדיון מול מנהל מס ערך מוסף, ולחסוך מע"מ ומס רכישה מיותרים,  לו היו מבצעים  תכנון מס נכון  בעת רכישת המקרקעין במקור מדיירי הבנין הישן בינואר 2007. תכנון המס הנכון היה  לרכוש מלכתחילה בעסקת הבסיס ב-2007,  חלקים בבנין באופן פרטי על ידי מרציאנו ואלקובי, ואת החלק הארי בבנין היתה החברה בבעלותם רוכשת. בהמשך מרציאנו ואלקובי היו מבקשים לקבל שרותי בניה מן החברה בבעלותם, או מצד ג'. תכנון מס זה מקובל מאוד בקרב יזמים אשר מבקשים ליהנות מעלית ערך הדירות החדשות שנבנות בפרויקט במישור הפרטי  ולא במסגרת חברה. לו היו נוהגים כך היו חוסכים את המע"מ המיותר שהחברה שילמה בעת מכירת הדירות הישנות–חדשות לבעלי השליטה ואת מס הרכישה ששילמו אלקובי ומרציאנו ברכישת הדירות מן החברה. הדובדבן בתכנון מס זה הוא במכירת הדירות המושבחות בהמשך במישור הפרטי תוך ניצול הקלות המס השמורות ליחיד.

(ע"א 9838/17 גבעות דוד השקעות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א)

אין באמור במידעון זה  להקיף את כלל פסקי הדין והחידושים בתחום המסים, אלא אך ורק את אלו אשר עו"ד שי עינת בחר להתמקד בהם.

כמו כן אין באמור כדי להוות יעוץ משפטי או חוות דעת, או תחליף ליעוץ משפטי. האמור לעיל אינו אלא תיאור כללי בלבד ולא מחייב של נושאים שונים ורעיונות. בכל מקרה מומלץ לקבלת יעוץ משפטי פרטני מעורך דין.

לתאום פגישת יעוץ עם עו"ד ורו"ח שי עינת – 03-7711777

The post ניוזלטר מספר 32 appeared first on שי עינת.

בתקופה האחרונה אנו מזהים מגמה ההולכת וגוברת בקרב פקידי השומה, דגש על פקיד שומה תל אביב 3 המטפל בתיקי עורכי הדין באזור תל אביב. על רקע שוק הנדל"ן השורי עורכי דין רכשו לא אחת נכסים ומכרו ברווח ניכר. הדוחות  מעוררי הענין הם דוחות שנתיים בהם ההכנסה מעריכת דין נמוכה, או זניחה ביחס להכנסה ממקרקעין באותה שנה.

במקרים רבים, ועל אף שהשומה במס שבח התיישנה, מסווג פקיד השומה את העסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה בשעור מלא. מדובר בפער מס אדיר. אם תוסיפו לכך ריבית והצמדה ממועד תום שנת העסקה הרי מדובר לעתים בפער מס שיכול להגיע ל – 120% משומת מס השבח אשר שולמה.

אני בדעה כי עסקה חד פעמית, הגם שהיא הניבה רווח גבוה, אינה בהכרח מובילה למסקנה כי עסקינן בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. צריכים להתקיים שורה של  מבחנים על מנת לסווג עסקה זו כעסקה אשר יצאה מן התחום ההשקעתי ועברה לתחום המסחרי  (ר'  פרשת   מ.מ.א ניהול ע"א 4576/15).

יתר  על כן, גם שורת עסקאות לא בהכרח מובילה למסקנה כי לפנינו "עוסק" בתחום המקרקעין. מובן,  כי יש לבחון כל מקרה לגופו תוך העלאת הטענות הרלוונטיות. אין להיכנע ולקבל את עמדת פקיד השומה כגזרת גורל. אגב, יש לקחת בחשבון כי אין באמור כדי לגרוע מסמכותו של מנהל מע"מ לראות בעסקאות אלו כחייבות במע"מ עסקאות וזאת בהתאם להוראת תאמ"ו שפרסם.

לא ניתן תמיד לקזז מע"מ בעסקאות תמ"א

עד היום קבלנים ויזמים אשר ממנו שרותים הנוגעים לדיירים בעסקאות תמ"א קבלו על שמם את החשבוניות בגין שירותים אלו, ומשכך בקשו לקזז את מע"מ התשומות.

מתברר כי מנהל  מע"מ שינה את המדיניות בחודשים האחרונים. שרותים אשר יסופקו לדיירים, אף אם המשלם הוא היזם, יש להוציא את החשבונית על שם מקבל השרות תוך ציון אופן התשלום. ברי כי במצב זה אין היזם יכול ליהנות מקיזוז מע"מ התשומות אשר בחשבונית על שם הדיירים.  בעיקר מדובר בשרותים שהדיירים מקבלים מספקי חוץ: עורכי דין, הובלה וכיו"ב אשר שולמו ישירות על ידי היזם.

לאור האמור  יש לשנות את אופן שיטת המימון לגורמי חוץ עבור הדיירים ולקחת זאת בחשבון בבחינת כדאיות הפרויקטים.

הגדלת שכר על ידי בעל שליטה לאור פרשת א. אנקונה ושות'

בפרשת א. אנקונה (מחוזי עמ' 24680-11-16 א.אנקונה  נ' פקיד שומה רחובות) נדון המקרה של הגדלת שכר באופן יזום על ידי בעל שליטה בחברה משפחתית, כאשר השכר הוביל את החברה להפסד מועבר לנישום אשר קוזז כנגד השכר שמשך. תכנון זה נחשב לתכנון מס ישן אשר אפשר לבעלי שליטה למשוך שכר או דמי שכירות מחברה משפחתית ללא תשלום מס.

רשות המסים בחלוף השנים זיהתה תכנון זה ומנסה לחסום אותו על ידי תקנות תכנוני מס החייבים בדיווח שם נקבע בהתאם להוראת תקנה 2(11) כי תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס ושיצר באותה שנה הפסד לחברה הנחשב כספדו של הנישום בסכום שלא פחת מ500,000 ₪ חייב בדיווח.

בתכנוני מס חייבים בדיווח נטל ההוכחה עובר לנישום. כלומר עליו להצדיק את העלאת שכר בעל השליטה. בפרשת אנקונה הנישום לא הביא כל הצדקה ממשית להגדלת השכר ולכן בית המשפט קבל את עמדת בפקיד השומה.

הזדרזו לטפל ברווחים כלואיים – זוהי קריאה אחרונה בהחלט!

חברות פרטיות אשר צברו 5 מליון ₪ רווחים לאחר מס  לתום 2011 הינן על הכוונת של פקיד השומה. זאת לאור הוראות סעיף 77 לפקודת מס הכנסה אשר קובע כי באם רווחים אלו נותרו כלואים בחברה במשך 5 שנים קיימת סמכות לפקיד השומה לראות בהם כרווחים מחולקים החייבים במס של 33%. הדבר כפוף למתן זכות שימוע לחברה ולבעלי המניות בפני ועדה מיוחדת.

אני ממליץ לחברות אשר נמצאות בסכנה לחלוקת דיבידנד כפוי להיערך למתן מענה מספק והולם.  אין להמתין ליום השימוע. יש להיערך זמן ניכר קודם לכן.

The post ניוזלטר מספר 31 appeared first on שי עינת.

לא אחת אנו נתקלים בעת עריכת שומות של נכסים מסחריים במקרים בהם  הפחת לא נתבע בניכוי באופן שוטף כנגד ההכנסות מדמי שכירות. שולם מס הכנסה מלא על דמי השכירות אך פחת מסיבה כזו או אחרת לא נוכה. עמדת מנהל מס שבח במשך שנים היתה נוקשה. הגם שלא נוכה פחת בשנה השוטפת הרי לצורך קביעת "שווי הרכישה" יש להפחית משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לנכות. אולם' בשנים האחרונות ניתנו מספר פסקי דין בהם נקבע כי משלא נדרש הפחת לצורכי מס הכנסה, הרי  אין לנכותו משווי הרכישה לענין חישוב השבח, שכן  אז ימוסה רווח של קיים.

הנה לאחרונה הצטרף פסק דין נוסף ברוח דברים אלו. בפרשת חב' PIV ( וע' 57111-05-16) חברה זרה אשר בבעלותה דירת מגורים שהשכירה. התברר כי החברה לא הגישה דוחות שנתיים לפקיד השומה, לא שילמה מס חברות בגין ההשכרה, ומאידך לא ניכתה הוצאות.  על אף האמור, ועדת הערר קבעה כי אין בכל אלה כדי שבעת מכירת הדירה ינוכה לה פחת משווי רכישת הדירה.  עמדת מנהל מס שבח במקרה קיצוני זה היתה ברורה. אם לא ינוכה פחת בעת חישוב השבח הרי החברה נהנת פעמיים: גם לא שילמה מס הכנסה על דמי השכירות, וגם בעת המכירה תהנה ממס שבח מופחת. בית המשפט לא התרשם מטענה זו וקבע כי תכלית חישוב מס השבח אינה עונשית ואף אינה הרתעתית. התכלית הינה להטיל מס אמת על השבח שנוצר. מחדלה של החברה לדווח ולשלם מס אמת אינו משנה את היקף השבח שנצבר לה. שמורה לפקיד השומה הסמכות לנקוט נגד החברה בכל סנקציה בגין אי הגשת דוחות כדבעי ובגין אי תשלום מס חברות. סמכות זו אינה קשורה להליך חישוב מס השבח.

דירת מגורים שננטשה וניזוקה – עדין דירת מגורים שזכאית לפטור אסתר מנו ( וע' 200228-12-14)

במקרה זה דובר על בית מגורים חד משפחתי, דו קומתי הכולל גם מרתף בכרמל הצרפתי בחיפה. העוררת שהיתה בעלת 42/100 חלקים מן הבית הגישה למנהל מס שבח הצהרה על מכירת הבית ובקשה פטור. בקשה זו נדחתה על ידי המנהל שקבע כי בית המגורים ננטש וניזוק עד כי אינו עונה להגדרת "דירת מגורים" על פי חוק מיסוי מקרקעין.

מתברר כי הנכס אכן ננטש על ידי הבעלים ובחלוף השנים אף פרצו פולשים לנכס וגרמו לו לנזקים. ההזנחה נבעה מסכסוך בין יורשים. בין המוכרת לבין אחיה. מנהל מס שבח סרב ליתן למוכרת פטור מן הסיבות הבאות: לנכס ניתן לפטר מארנונה בשל היותו נכס שניזוק, הוצא לנכס צו המכריז כמבנה מסוכן, אין חיבור חשמל ומים, אין חלונות, אין דלתות, הברזים פורקו,  בארונות המטבח נותרו חלקים קטנים, הטיח מתפורר, על חלק מן הקירות רוססו כתובות צבע . למבונה גופא אין כל ערך.

העוררת מנגד טענה כי  על פי התב"ע יעוד החלקה למגורים, קיים היתר למגורים, הנכס שימש במשך שנים רבות למגורים, עדין נמצאים בו מתקנים חיוניים: מטבח וחדר אמבטיה. לנכס המבונה קיים שווי כלכלי.

למרבה ההפתעה ועדת הערר הסכימה לראות בבית כעונה להגדרת "דירת מגורים". עיקר הדיון שקיים בית המשפט נוגע להגדרת התיבה "מיועד למגורים על פי טיבו" אשר בהגדרת דירת מגורים בחוק מס שבח. בית המשפט מציין את "גישת המתקנים" אותה גישה אובייקטיבית  (נסמכת על פרשת כורש ע"א 668/82) אשר שלטה במשך שנים עד לפסק דינו של השופט ברק בפרשת ורה שכנר

( ע"א 2170/03). פרשת ורה שכנר מהווה קו פרשת המים.  שם קבע השופט ברק כי יש לבחון שיקולים נוספים ולא להסתפק בבחינת התקיימות של המתקנים הפיזיים וזאת על מנת שמתן הפטור יעלה בקנה אחד עם תכליתו – "המבחן התכליתי". המבחן התכליתי עשוי להביא למסקנה כי גם נכס שבו רק חלק מן המתקנים הפיזיים יוגדר כדירת מגורים.

בית המשפט מציין גם את  מבחן "הכדאיות הכלכלית" אשר למעשה בוסס בפרשת שכנר. דהינו,  העלות המשוערת של השלמת החסר והחזרת הנכס לקדמותו כך שניתן יהיה לעשות בו שימוש סביר. מקום שהמבחן הכללי תומך בשיפוץ הנכס והשמלת החסר הרי הנכס יוגדר כ"דירת מגורים". לעומת זאת מקום שבו מוטב להרוס את הנכס ולבנות אחר תחתיו הרי אין מדובר בדירת מגורים.

על אף העובדות הקיצוניות במקרה דנן,  מגיע בית המשפט למסקנה כי מדובר ב"דירת מגורים". אודה שלמיטב ידעתי, זה המקרה הקיצוני ביותר שבו בית משפט הכיר בדירת מגורים כ"דירת מגורים" לצורך מתן הפטור, זאת  על אף מצבה הפיזי החמור והנסיבות הקשות. פסק הדין ניתן בתאריך 11.6.2018. מענין לראות אם מנהל מס שבח יגיש ערעור לבית משפט עליון על פסק דין זה.

פיצול השבח בין בני זוג – הוראה חדשה

לאחרונה פרסמה רשות המסים הוראה חדשה  לפיה רשאים בני זוג לבקש במסגרת הדו"ח  השנתי שהגישו למס הכנסה לפצל  את השבח ביניהם ולחשב את המס הגיע מכל אחד מבני הזוג בנפרד. לצורך חישוב השבח המפוצל במס הכנסה נדרש היה לבצע במשרדי מיסוי מקרקעין פיצול של השבח בין בני הזוג בהתאם לחלקם בנכס הנמכר. לא עוד. על פי ההוראה החדשה וכחלק משיפור השרות, שונה תהליך פיצול השבח בין בני זוג כך שבעת הגשת בקשה לפיצול במסגרת הדו"ח השנתי יבוצע הפיצול ללא כל צורך בפניה למשרדי מיסוי מקרקעין.

חשוב לציין כי ההוראה אינה מתייחסת לשאלה מה הם המקרים בהם ניתן לפצל את השבח בין בני הזוג. בקליפת אגוז אומר כי עסקינן במקרים בהם הנכס רשום על שם שני בני הזוג. אולם, במקרים מסוימים הגם שהנכס רשום על שם בן זוג אחד בלבד ניתן לדעתי לבקש את הפיצול בין בני הזוג מכוח הלכת השיתוף ככל שתוכח. משרדי מס שבח מערימים קשים במקרים אלו אך ניתן לשכנעם.

יוער כי פיצול השבח בין בני הזוג יכול להביא להפחתת מס שבח,  שכן כל אחד מבני הזוג יכול כך ליהנות ממדרגות המס המופחתות ומפריסה של השבח לתקופה של ארבע שנים לאחור.

אני ממליץ לעורכי דין שביצעו עסקאות עבור לקוחותיהם לבדוק אם הלקוחות זכאים לפיצול השבח בין בני הזוג, והאם הפיצול יכול להוביל להחזרי מס. נשמח לעמוד לרשותכם בענין זה

תשלום בביטקון בעסקת רכישת בית מגורים

לאחרונה קראנו ("גלובס"  21.6.2018) על רכישת בית מגורים בישוב היוקרתי כפר שמריהו מאיש העסקים אילן בן דב תמורת 70 מליון ₪. הדבר המסקרן בעסקה הוא כי 15% מן התמורה שולמה במטבע הווירטואלי ביטקוין. דומני כי מדובר באחת העסקאות הראשונות בישראל בהן משולמת תמורה במטבע וירטואלי בהיקף כה משמעותי. מענין לציין כי צד להסכם הינו בנק לאומי אשר בית המגורים מעוקל לטובתו ואפשר מהלך זה.

אני סבור כי מדובר בירית פתיחה בתחום עסקאות המקרקעין בישראל. תשלום במטבע וירטואלי במסגרת עסקת מקרקעין מעלה מספר תהיות בתחום המסים ובוודאי בתחום אופן ניסוח הסכם המכר וקביעת כספי הנאמנות. בהיבט המיסוי לדעתי הגם שבעסקה תשלום עתידי יעשה במטבע הביטקון הרי יש להתייחס לשוויו  בעת העסקה עצמה, כלומר ביום החתימה על הסכם המכר. בנושא זה, מטבע זה אינו שונה מעסקה דולרית. מצד המוכר העושה שימוש במטבע וירטואלי, עצם השימוש במטבע הביטקון בעסקה מהווה מימוש החזקה. כלומר באם נובע לו רווח מן המימוש ( ביחס לעלות  הרכישה) הרי עליו לשלם מס רווח הון בשיעור של 25%. באם הוא עוסק בתחום עליו לשלם מס הכנסה ויתכן כי גם מס ערך מוסף.  הכל בהתאם לאופי ההחזקה של המממש במטבע הביטקון.

The post ניוזלטר מספר 30 appeared first on שי עינת.

את הלכת לשם ובירן סקרתי במידעון מס' 32, כמו גם את עמדת רשות המסים כפי שפורסמה בטיוטת חוזר שפורסמה. שני ארועים מכוננים אלו הכניסו את בעלי דירות המגורים לכוננות ספיגה. אני סבור כי מי שבבעלותו מספר רב של דירות מגורים ייטב באם ישקול את האפשרויות הבאות. ויפה שעה אחת קודם.

אפשרות ראשונה – לשקול את האפשרות להעביר דירות לילדיו בחזקת ירושה בחיים. רבות אנו שומעים על העברה בין דורית. זה אולי הזמן לבצע זאת בתחום דירות המגורים. כמובן יש לקחת בחשבון את אופן העברת הדירות לילדים וזאת על מנת ליצר להם יתרון מס בעתיד כמו גם לדאוג להגנות נדרשות במישור דיני המשפחה.

אפשרות שניה – לשקול להעביר את דירות המגורים לחברה חדשה שאינה רשומה כ"עוסק" במסגרת הוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה. העברה זו פטורה ממס שבח וחייבת במס רכישה בשעור של 0.5%. העברה זו לא תמיד פטורה מחבויות במס ערך מוסף.  כבר שמעתי על תאונות מס כאשר עורכי דין הזדרזו למלט דירות מגורים לחברות קיימות של לקוחות אשר רשומות כ"עוסק" וגרמו לחבות מע"מ. כמו כן העברה זו יפה וטובה לדירות שאינן נושאות היטל השבחה ( זהירות ביחס לדירות בתל אביב לאור תא/5000 ותוכנית הרובעים). העברה במסגרת הוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה חייבת בהיטל השבחה ככל שישנן זכויות בניה בלתי מנוצלות על פי תוכנית משביחה.

אפשרות שלישית – יצירת ניתוק מוחלט באופן ניהול הדירות וגבית דמי השכירות באופן שבו חברת ניהול תתפעל את הדירות ותעביר סכום קבוע לבעל הדירות.

מובן שכל מקרה יבחן לגופו ויש להקפיד לתפור את החליפה הנכונה לכל מקרה.

מנהל רשות המסים מר ערן יעקב מכוון לשוק הנדל"ן

שמענו לאחרונה את מנהל רשות המסים החדש רו"ח ערן יעקב כי במידה והאוצר לא יראה בקרוב עליה במספר התחלות הבניה הוא ישקול צעדי מיסוי כדי לתמרץ בניה למגורים על קרקעות פרטיות. השימוש בכלים פיסקאליים על השפעה בשוק בדיור אינו חדש. האוצר עשה כך בשנים האחרונות ביתר שאת. דומה שלא נותר עוד מקל לשלוף מארגז הכלים הפיסקאלי. מר יעקב הציג את מקל חדש- ישן – הטלת היטל עיכוב בניה. היטל זה הומלץ בזמנו על ידי ועדת טרכטנברג. לטעמי, צעד זה בעיתי ויצור מחלוקות רבות בהפעלתו. מקל זה  מזכיר  את מס הרכוש שנעלם מן העולם בשנת 2000 לאחר שבאוצר הבינו שנזקו עולה על התועלת שבו.

האוצר גם הפעיל גזרים בשנים אחרונות על מנת לעודד את השוק. כך, בתום 2018 אמורה להסתיים הוראת השעה אשר מעניקה הטבת מס משמעותית ביותר לבעלי קרקעות ותיקות באופן שהיא מבטיחה שעור מס סופי של 25% בגין השבח הריאלי. בהחלט יש מקום להאריך את הוראת שעה זו. למיטב ידעתי עד כה הוראה שעה זו הופעלה בכ-80 מקרים. זה לא מספיק. הפוטנציאל הוא גדול יותר. חשוב שהאוצר יאריך הוראה זו.

The post ניוזלטר מספר 29 appeared first on שי עינת.

The post ניוזלטר מספר 28 appeared first on שי עינת.

המס על דמי שכירות מדירות מגורים וטיוטת חוזר של רשות המסים בענין

רשות המסים פרסמה נוסח מעודכן של המדריך לתשלום ולהקלות מס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל. המדריך אותו ניתן למצוא באתר רשות המסים כולל כמובן פירוט של שלושת מסלולי המיסוי: פטור ממס, חיוב מס בשיעור של 10%, חיוב במס שולי תוך ניכוי מלא של הוצאות.  כדאי לשים לב כי במדריך מצוין כי לא ניתן לדרוש על הכנסה מאותה דירה  פטור ממס לצד שעור מס מופחת של 10%. כלומר אם לאדם דמי שכירות מדירה אחת בסכום של 12,000 ₪ הוא אינו יכול לבקש פטור עד סכום הפטור ומעבר לכך לשלם מס בשיעור של 10%.

במקרה אחר אם לאדם מספר דירות מגורים הרי לדעתי הוא יכול לבקש ביחס לדירה אחת את הפטור  עד התקרה ( 5,030 ₪) וביחס ליתר הדירות ישלם מס בשיעור של 10%.

כדאי גם לשים לב לטיוטת חוזר מקצועי שרשות המסים פרסמה בימים אלה  ובו היא מביעה את עמדתה לאור פסקי הדין בעניינם של שרגא בירן ודן ודפנה לשם. רשות המסים קובעת כי השכרה של עד 5 דירות הינה פסיבית. השכרה של 10 דירות ומעלה היא אקטיבית ומשכך לא ניתן ליהנות ממס בשעור של 10%. השכרה של 6-9 דירות תבחן בכל מקרה לגופו.  את פסקי הדין בפרשת שרגא בירן ולשם ניתחנו במידעון קודם. פסקי הדין עסקו במקרה בו מספר הדירות עולה על 20. רשות המסים בוחרת כעת להביע את עמדתה ולהצביע לקהל המשכירים כי כל שכירות מעל 6 דירות תוביל לטענה כי המס אשר יחול בגינה הינו שולי. להערכתי רשות המסים  בזמן הקרוב תכניס לתוכנית הביקורת שלה  בעלי דירות מגורים שבבעלותם מעל 5 דירות מושכרות על מנת לבחון אם ניתן לסווג את הכנסתם כחייבת במס שולי.

ברי כי עמדה זו של רשות המסים מקטינה את הכדאיות להחזקת מספר רב של דירות ( מעל חמש דירות)  והשכרתן, שכן באם המס אשר יחול הינו שעור מס שולי ( 47%) התשואה נטו אשר נותרת בידי המשכיר קטנה במחצית. לדעתי גזירה חדשה זו דורשת חשיבה והערכות מצד בעלי דירות מגורים שלהם 6 דירות מושכרות ומעלה (לא כולל דירת המגורים). יוער כי דירה מפוצלת דינה כמספר דירות מושכרות.

רפורמה בחברות בית – חלון ההזדמנויות נסגר ביום 17.3.2018! 

במסגרת תיקון מס' 245 לפקודת מס הכנסה הוחלף נוסח סעיף 64 בפקודת מס הכנסה המטפל בחברות בית. חברת בית הינה חברה שכל נכסיה הם בנין או קרקע שהושלמה בנית בנין עליה בתוך 5 שנים ממועד רכישת הקרקע, או שהיא מחזיקה בחברת בת שמקיימת תנאים אלו. הכנסת החברה מיוחסת לבעלי המניות שמשלמים עליה מס לפי חלקם בהון החברה ובהתאם לשיעור המס שלהם.

היתרון הגדול בהיות חברה "חברת בית" טמון בכמה מישורים – אומנם חל עליה חוק החברות במישור התאגידי, אך לצורכי מס היא שקופה לחלוטין. כלומר המס חל על בעלי המניות ולא על החברה כאילו הם קיבלו את הכנסות החברה השוטפות וההון

(רווח הון ו/או שבח מקרקעין) ישירות לידיהם. כך למשל, מכירת מקרקעין שבידי החברה תמוסה בשיעור מס השבח של היחיד ולא במיסוי דו שלבי ( מס שבח ברמת החברה ולאחר מכן מס על חלוקת הרווח כדיבידנד). בכך קיים חסכון מס אדיר. לכן רבים אשר רכשו נכסים מניבים העדיפו לרכוש במסגרת חברה, ועובר למכירת הנכס ביקשו להפוך אותה לחברת בית זאת על מנת להפחית את המס האפקטיבי במחצית.

אם בעבר חברה יכלה להודיע במועד הגשת הדו"ח על רצונה להיות חברת בית אם לאו, הרי החוק החדש קבע כללים נוקשים על מנת לצמצם את יכולת תכנון המס. חברה חדשה רשאית לבחור להיחשב חברת בית רק אם ביקשה להיחשב כחברת בית תוך 3 חודשים ממועד התאגדותה. חברה שמבקשת להפסיק להיות חברת בית חייבת להודיע לפקיד השומה עד ל-30 בנובמבר שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב חברת בית והיא תחדל להיות חברת בית החל משנת המס הבאה. אם עשתה כן לא תוכל לשוב להיות חברת בית.

ככלל, חברת בית אשר הוראות סעיף 64 חלו לגביה לפי הדו"ח האחרון שהגישה ובו ביקשה להיות חברת בית, יראו אותה בהמשך כחברת בית גם אם לא מתקיימים בה התנאים החדשים שבחוק החדש. חברת בית ישנה  שטרם הגישה דוחות לשנת 2016 ו-2017 רשאית להגיש לפקיד השומה בקשה עד 17.3.2018 ולבקש כי הוראות סעיף 64 החדש יחולו עליה גם אם לא מתקיימים בה התנאים של הסעיף החדש.

לעומת זאת חברה שהתאגדה הרבה לפני 17.3.2018 ובדו"ח האחרון שהגישה לא בקשה להיות חברת בית, רשאית להגיש בקשה להיחשב כחברת בית עד 17.3.2018, ויראו אותה כחברת בית אם התקיימו לגביה כל התנאים החדשים שבחוק החדש. מכאן, ניתן להבין כי חברות קיימות שאינן בגדר חברות בית לא תוכלנה להיחשב כחברת בית בעתיד אלא במסגרת חלון הזדמנויות זה שמסתיים ביום 17.3.2018.

מכאן חברים, כדאי לבעלי שליטה בחברה אשר מחזיקה בדירות מגורים/בנין/בנינים/קרקע לבניה ואינה חברת בית, לשקול מיד לבקש להיחשב כחברת בית החל משנת המס 2018. האפשרות להודיע על כך הינה עד ליום 17.3.2018. אם לאחרונה הוקמה חברה חדשה כדאי לשקול להפוך מיד לחברת בית. חברה חדשה תוכל תוך 3 חודשים מיום התאגדותה לעשות כן. הייתי שוקל מתן הודעה בכל מקרה בו צפויה מכירה קרובה של נכס מקרקעין מניב שבידי החברה שאין כוונה להחזיקו לאורך זמן. קיימות דוגמאות נוספות להפיכת החברה לחברת בית בחלון ההזדמנויות שעוד נותר. כמובן מומלץ לשקול את הדברים היטב ובזהירות.

פרשת חב' טוונטי האנדרד

בעניינה של חב' טוונטי האנדרד  ( וע' 44202-05-16) עלתה השאלה האם חברה המוכרת מקרקעין רשאית לבקש לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח ממכירה בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין? החברה ביקשה לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח לה בשנת 2015 ממכירת זכויות במקרקעין שרכשה בשנת המס 2010 כך שהפריסה תתבצע לשנות המס 2012-2015 וכנגזר מזה חלק מן השבח הריאלי יחויב במס בשיעור של 25% במקום 26.5%.

מנהל מס שבח חיפה סרב לענין שכן לשיטתו פריסה ניתנת רק למוכר יחיד. בית המשפט המחוזי מרכז קבע את שידוע – אין בלשון הוראת הפריסה בסעיף 48א(ה) לחוק קביעה כי הדבר שמור רק ליחיד. אגב, לדעתי הדבר נכון גם לפריסה של רווח הון מכוח פקודת מס הכנסה.

יוער כי לאור הקטנת שעור מס החברות משנת המס 2016 אין עוד כל כדאיות בביצוע פריסה של שבח ריאלי בידי חברה וזאת בניגוד לנסיבות פסק הדין. אך כדאי לזכור פסק דין זה לעתיד. שכן, אין לדעת מתי שעור מס החברות יעלה שוב אל מעל 23%.

פורסמה הוראת ביצוע ובה עדכון סכומים בחוק מיסוי מקרקעין 

פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 1/2018 ובה עדכון הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה.  כך למשל, תקרת כפל הפטור לענין סעיף 49ז לחוק  עומדת כעת על 2,042,500 ₪. קנס אי הגשת הצהרה במועד עומד על סך של 260 ₪ בגין כל שבועיים של פיגור. סכום הפטור לדירה יחידה עומד על שווי של עד 4,455,000 ₪. עודכנו גם מדרגות מס רכישה.

נוהל גילוי מרצון חודש

רשות המסים הודיעה על הארכתו של נוהל גילוי מרצון לשנתיים נוספות החל מ 1.1.2018 ועד תום שנת המס 2019. משום מה נוהל זה נתפס בציבור כהזדמנות להסדר והימנעות מהליך פלילי רק ביחס להכנסות/כספים מחו"ל. ממש לא רק! עבירות מס מבוצעות  בישראל והרבה מאוד בתחום המקרקעין. למשל, אי דיווח על קבלת מלוא התמורה בעסקת מקרקעין, אי דיווח על עסקת מקרקעין, ובעיקר על אי דיווח על הכנסות מדמי שכירות.

רשות המסים הולכת ומהדקת את המידע שיש לה ביחס לבעלויות השונות בדירות מגורים וזו רק שאלה של זמן עד אשר תפעל במלוא העוצמה בענין זה לחשיפת מעלימי מס בגין הכנסות מדירות מגורים.

בנוהל קיימים 3 מסלולים: מסלול אנונימי – מסלול זה מתאים למי שמעוניין לוודא את התשובות ואת סכום המס לפני שהוא חושף את זהותו בפני רשות המסים. מסלול מועדף על רבים מן הפונים. חסרונו הבולט שאינו מעניק חסינות פלילית עד להצגת שם הפונה. מסלול מזוהה – במסלול זה מדווח כבר בראשית ההליך זהותו של מבקש הגילוי. משכך הוא יזכה מיד בחסינות פלילית. מסלול מקוצר – מסלול שמיועד למי שעומד בשני תנאים: סך ההון המדווח אינו עולה על 2 מליון ₪. סך ההכנסה המדווחת החייבת במס אינה עולה על חצי מליון ₪.

מניסיוני, הליך הגילוי מרצון הנו הזדמנות להסדרת הבעיה מול רשות המסים בכלל ומול מנהל מס שבח בפרט. אציין כי הניסיון מלמד כי כמעט בכל התיקים התהליך מסתיים באופן המניח את דעתם של שני הצדדים – רשות המסים מחד והפונה מאידך.

מס הכנסה

פרשת קניון דרורים ודיבידנד שמקורו ברווחי שערוך

בפרשת חב' אם.סי.אל קניון דרורים  דובר על כך כי חברה זו רכשה מניות של חברת קניון דרורים שהיא בעלת מחצית מקניון דרורים. בדו"ח הכספי לשנת 2008 יישמה חב' הבת את תקני הדיווח הבינלאומיים ( IFRS) ובכללם תקן מס' 40 ושערכה את המקרקעין בהתאם למודל שווי הוגן. שערוך כנגד הגדלת ההון. בחודש דצמבר 2009 חילקה חברת הבת לחברת האם דיבידנד שמקרו בין היתר ברווחי השערוך.

בית המשפט המחוזי מרכז קבע כי רווחי השערוך חייבים במס חברות בידי חברת האם שכן אינם מהווים "הכנסה" לצורך חישוב "ההכנסה החייבת" של חברת הבת ולכן גם לא שולם בגינם מס על ידיה. מכאן לא ניתן להחיל עליה את הטבת המס הקבועה בסעיף 126(ב) לפקודה לפיה הכנסה שמקורה בדיבידנד שחילקה חברת בת לחברת אם פטור ממס בידי חברת האם.

יוער כי כיום סעיף 100א1 לפקודת מס ההכנסה קובע זאת מפורשות.

פרשת נורית ברגיג וחובות מס של בן הזוג

פורסמה החלטתו של בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניינה של גב' נורית ברגיג (עמ' 51582-11-14). ענינו של פסק הדין בשומות מס שהוציא פקיד שומה היחידה הארצית לשומה לבעלה לשעבר של המבקשת בקשר להכנסות בלתי מדווחות מהפעלת בתי הימורים. סכום מס של 20 מליון ₪. על מנת להבטיח את המס העולה מן השומות פעל פקיד השומה לפי הוראות סעיף 194 לפקודת מס הכנסה  וביקש מבית המשפט צו (במעמד צד אחד) המאפשר לו לעקל נכסים של בני הזוג להבטחת גבית המס לרבות בית המגורים בראשון לציון. אעיר באמרת אגב כי סעיף זה עבר מספר תיקונים בשנים אחרונות אשר הוסיפו כוח רב לפקיד השומה על מנת להבטיח את גבית המס, מחשש ליציאה מן הארץ של הנישום, או הברחת נכסיו.

האישה עתרה לבית המשפט לביטול העיקול על מחציתה בבעלות הבית, זאת בטענה כי אין היא חייבת בחבות המס של בן זוגה לשעבר – חובות שנוצרו בגין פעילות כלכלית שלא נוהלה על ידיה. פקיד השומה טען מנגד כי עיקרון השיתוף בחובות בין בני זוג, והנאתה של המבקשת מן ההכנסות הנדונות מטילים עליה אחריות משותפות לחובות המס ולפיכך ניתן לעקל גם נכסים בבעלותה במסגרת סעיף 194 לפקודת מס הכנסה.

בית המשפט קיבל את עתירת האישה.  בית המשפט קבע כי בהתאם לדין הכללי חובותיו של הגבר הם שלו ואין המבקשת נושאת באחריות להם כלפי נושיו. יתר על כן, השופט הרי קירש נדרש לשאלה האם יש בדיני המס דבר שעשוי להוביל לתוצאה שונה, דהיינו בסטייה מן הדין הכללי. בית המשפט ניתח את עקרונות האחריות לחובות מס לפי פקודת מס הכנסה וקבע, כי בעוד שבן הזוג הרשום אחרי לתשלום המס על כלל הכנסות הזוג, לרבות אלו אשר הופקו על ידי בן הזוג השני, הרי שבן הזוג השני עשוי להיות אחראי  יחד עם בן הזוג הרשום לתשלום המס המגיע על הכנסותיו הוא, אולם לא מעבר לכך, זאת גם אם בן הזוג השני נהנה מהכנסות בן הזוג הרשום.

The post ניוזלטר מספר 27 appeared first on שי עינת.

לפני מספר ימים נפל דבר בתחום המס בישראל עם מתן הכרעת בית המשפט העליון בפרשת שרגא בירן והאחים לשם (ע"א 7204/05+ ע"א 8236/16). השאלה המרכזית בשני פסקי הדין הללו היתה מתי השכרת דירות מגורים עולה כדי "עסק" החייב במס מלא ומתי היא פאסיבית ונהנת ממס מפוחת בשעור של 10% בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. עיניהם של בעלי דירות מגורים היו נשואות לבית המשפט העליון לאחר שבית המשפט המחוזי הן במקרה של בירן והן במקרה של לשם החליט כי עסקינן בהכנסה פאסיבית החייבת במס של 10% בלבד.

יש לשים לב היטב כי הכרעת בית המשפט העליון דנה במצב בו עסקינן בהשכרה של יותר מ-20 נכסים. כך במקרה של בירן וכך "לכאורה" במקרה של האחים לשם, אני מציין לכאורה במקרה של האחים לשם שכן מנקודת זמן מסוימת, לאחר שנות המס שבערעור ( 2002-2007) האחים פיצלו את האחזקות ביניהם חילקו את הדירות והחזיקו למעשה בפועל כל אחד 7 דירות המושכרות למגורים.

בית המשפט מציין כי על הרצף הכמותי בשלב מסוים "כמות הופכת לאיכות". לשון אחרת, ככל שגדלה כמות הנכסים קשה לתאר כיצד ניתן להפיק את ההכנסה הבסיסית עצמה מהשכרת הנכסים בהיעדר תשומה משמעותית של הון אנושי ויגיעה אישית. בית המשפט מציין באופן מפורש כי השכרתן של דירות בודדות יכול שתיעשה "אגב אורחא" ומבלי שיפגע זרם ההכנסות הצפוי מהן.

עולה השאלה אפוא, מהו אותו רף כמותי של היקף דירות מושכרות אשר ממנו תקום חזקה ל"עסקיות" ההכנסה? בית המשפט בסעיף 57 לפסק הדין מודה כי קשה למתוח את הקו על מספר מדויק. בית המשפט מצביע למעשה על השכרה של 20 דירות ומעלה כהשכרה עסקית. לעומת זאת קובע כי השכרה של דירות בודדות אינה עולה כדי עסק. כדוגמא לדירות בודדות מביא בית המשפט מקרה של פרשה אחרת (פרשת מרדכי עמ"ה 143/91) בה נקבע כי השכרה של 3 דירות אינה עולה כדי עסק. כלומר התחום שבין 4 דירות ועד 19 דירות נותר לוט בערפל גם לאחר מתן פסק הדין. על מנת להכריע במקרים שבטווח זה יהיה עלינו לבחון כל מקרה לגופו ולנסות לזהות סממנים עסקיים להשכרה. מקריאת פסק הדין עולה כי יש לנסות סממנים עסקיים כדלקמן: חוזי שכירות קצרי טווח הדורשים עדכון וחיפוש שוכרים, דירות שותפים ( דירות המושכרות לכמה שוכרים), היקף דמי השכירות הנגבים, העסקת עובדים קבועים, התעסקות של בעל הנכס ( משלוח מכתבי התראה, שימוש ביועצים, גביית כספים, התקשרות עם בעלי מקצוע), אחזקה של בעלי מקצוע קבועים העומדים לרשות בעל הנכסים ועוד. ברי כי פעולות לשם השבחת הנכסים המושכרים, או רכישה במינוף של הנכסים מהווה סממן נוסף לעסקיות ההכנסה.

מה יקרה החל ממחר? לאור פסק הדין לדעתי רשות המסים תפעל להוצאת שומות מס ל"מרובי דירות" המשכירים אותן. אני מניח כי תעשה סריקה על ידי המחשב לאתר "משכירים כבדים". רשות המסים תחפש את בעלי 20 הדירות ותוציא שומות. השאלה מה יקרה לגבי אלה שמחזיקים כמות דירת של 4-19 דירות? בעלי 10 דירות ומעלה בישראל עומדת על מאות. להערכתי רשות המסים תפעל להוריד את רף "ההכנסה העסקית" שנקבע בפסק הדין גם ביחס לבעלי  דירות בודדות ומעלה. במסגרת זו היא תפעל לאתר ולטפל בבעלי כמות דירות מושכרות של 4-19 דירות   ולהוכיח סממנים עסקיים גם בהשכרת כמות דירות  זו.

מה יקרה החל ממחר למשכירים? מנגד לפעולות אותן סביר שתעשה רשות המסים, להערכתי בעלי דירות הנמצאים ברמת סיכון לשינוי סיווג הכנסתם יעלו את דמי השכירות לאור הכבדת המס הצפויה. לבעלי דירות אשר להם 20 דירות ומעלה מוצע לשקול שינוי של מסלול ההשכרה ממסלול של 10%  ללא ניכוי פחת והוצאות למסלול מס מלא תוך ניכוי הוצאות דגש על הוצאות פחת ומימון.  במקרים בהם עסקינן בדירות אשר נרכשו להשכרה לאחר 1.1.2014 הייתי שוקל להעבירן למסגרת של חברה תוך הנאת מס בשיעור מופחת של 23%. אלו שמשכירים כמות דירות של 4-19 דירות מוצע לבחון היטב האם קיימים סממנים עסקיים בפעולתם ולהיערך בהתאם.

The post ניוזלטר מספר 26 appeared first on שי עינת.

פיצול צמודי קרקע

החוק לפיצול צמודי קרקע יצא לדרך ( חוק התכנון והבניה – תיקון פיצול דירות – הוראת שעה). עסקינן בהוראת שעה לחמש שנים שתאפשר לבתים פרטיים לפצל מהם יחידת דיור נוספת אותה יוכלו להשכיר. בכך מבקשת המדינה להגדיל את היצע הדירות להשכרה באופן שלא יצריך בניה חדשה מחד ויאפשר היצע של יחידות דיור קטנות מאידך. החוק יכנס לתוקפו כ-3 חודשים לאחר פרסומו ברשומות. הפיצול אפשרי רק לצמודי קרקע בישובים עירוניים ולא במושבים וקיבוצים. יחידת המקור חייבת להיות בגודל של 120 מ"ר לפחות קודם לפיצולה. היחידה המפוצלת (הפצל) חייב להיות בגודל של 45 מ"ר לפחות. הפצל יכול לשמש להשכרה בלבד ולא למכירה. הפצל אינו יכול לשמש למשרד/קליניקה וגם לא ניתן יהיה לקבל היתר חורג לשימוש שאינו למגורים.
הפיצול כרוך בהיטל השבחה. חייב בתשלום שליש מהיטל ההשבחה במועד הפיצול ושליש נוסף אם וכאשר בעל הנכס ימכור את הנכס כולו. עלות נוספת נובעת מהצורך במיגון היחידה המפוצלת.
מיגון – בצמוד קרקע שאין לו ממ"ד או מקלט ונסמך על מקלט ציבורי סמוך פטורה היחידה המפוצלת מכל אמצעי מיגון וגם השוכרים יעשו שימוש במקלט הציבורי. אם ליחידת האם יש ממ"ד הפצל יהיה חייב לכלול מרחב מוגן שיכול להיות חדר מחוזק. עלות הכשרת חדר לחדר מחוזק עומדת על 40,000 ₪ לערך.
בחוק נקבע כי רשות מקומית אינה חייבת לאשר את הפיצול לכל דורש. הרשות תאשר זאת עד ל20% מצמודי הקרקע בישוב ומעבר לכך הדבר נתון לשיקולה. היחידה המפוצלת חייבת לכלול מטבח, שרותים וכניסה נפרדת.
לדעתי מכירת נכס מפוצל זה כמוה כמכירת שתי דירות לענין הפטור הליניארי (ראה הלכת איבגי). מובן שאין לענין זה משמעות עם תום תקופת המעבר ( 31.12.2017) שאז אין מגבלה לבקשת הפטור הלניארי (ריבוי בקשות לליניאריות עלול כמובן להביא להתערבות פקיד השומה בטענה שעסקינן בעסק או בעסקת אקראי).

החלטת מיסוי 7631/17- פירוק שיתוף.
פורסמה החלטת מיסוי מעניינת אשר עניינה פרוק שיתוף במקרקעין המוחזקים במושעה בין שתי חברות קבלניות ,כאשר מקרקעין אלו מוצגים כ"מלאי".
ההחלטה עוסקת בסוגיית פירוק שיתוף מקרקעין כאשר מקרקעין אלו מהווים מלאי. תשומת לב הקוראים כי במקרה זה לא חלות הוראת סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין אשר פוטרות פירוק שיתוף במקרקעין ואף לא תקנה 27 לתקנת מס רכישה.
בהחלטה נעתרו רשויות המס לפטור ממס רכישה לפי סעיף 27 שכן ראו במקרקעין כן טרום עסקי. משמע טרם הפכו בפועל למלאי על אף ההצגה החשבונאית. אין כל התייחסות ברולינג לסעיף 67 לחוק ולא ברור מדוע. יחד עם זאת, באם רשויות המס הסכימו לראות במקרקעין "טרום עסקי" הרי לטעמי חלות גם הוראות סעף 67 לחוק מיסוי מקרקעין, שכן המקרקעין נותרו בגדר "רכוש קבוע"..

חוזרים וטפסים חדשים מיסוי מקרקעין
חוזר מיסוי מקרקעין 8/17 בנושא העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו לבעלי מניותיה – הוראת מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה. החוזר מציג את המסלולים השונים העומדים לרשות בעל שליטה אשר ברשותו חברה ובו בית מגורים ששימש אותו החל מינואר 2015. כל המסלולים מורכבים ודורשים חישוב מדויק קודם לקבלת החלטה. משרדי עומד לשרותכם בשקילת האפשרויות השונות. יצוין כי נערכו כבר ופורסמו טפסים מתאימים לענין אשר הם למעשה נספח לטופס הצהרה – טופס מס' 7919 וטופס מס' 7920.

בערב עיון אשר מתקיים מחר 25.9.17 אתייחס לחלופות השונות ולהשפעתן בהרחבה במסגרת הרצאתי. פרטים ראו בסוף המידעון.

טופס מס שבח מס' 7004 – טופס בקשה לפטור ממס שבח מקרקעין על זכות במקרקעין אגב פרוק איגוד מקרקעין. זהו טופס חדש אותו יש למלא במקרה של פרוק איגוד מקרקעין. יש לשים לב כי הטופס מעודכן גם ביחס לחקיקה החדשה הנוגעת לסעיף 3(ט1) לפקודה אשר אינה מאפשרת שימוש בהוראות סעיף 71 לחוק במקרה בו דירת המגורים הועמדה לרשות בעל השליטה כבר מינואר 2015.

מס הכנסה
פס"ד חיים יעקב קרופסקי נ' פ"ש נתניה עמ' 47236-01-14 – מענק אי תחרות

בית המשפט המחוזי מרכז קבע לאחרונה כי כ-4 מליון ₪ שקיבל חיים קרופסקי במשך השנים 2009-2012 מחברת ישראכרט עם פרישתו מתפקידו בה אינם מהווים תשלום בגין "אי תחרות" החייבים במס רווח הון של 25% בלבד, אלא מהווים תשלום בעבור דמי יעוץ ולכן יחול על סכום זה שיעור מס הכנסה מלא.

המחלוקת נוגעת לתקבולים שקיבל עם פרישתו מעבודתו בתפקידי הניהול הבכירים בחב' ישרכארט אשר נוסחו על ידי הצדדים כתשלומים בגין אי תחרות. בית המשפט, שלא במפתיע, דחה את הטענה לאי תחרות שכן לא שוכנע כי קרופסקי הוכיח כי עמדו בפניו בכלל הזדמנויות קונקרטיות וממשיות להתחרות.

פסק הדין הזה אינו הראשון ובוודאי אינו האחרון שמשנה סיווג הכנסה בגין אי תחרות שמקבל עובד בכיר שפורש מחברה. בתי המשפט עסקו בשאלה זו בשנים האחרונות רבות. באוגוסט האחרון קבע בית המשפט העליון (פרשת יוסף ברנע ע"א 5083/13) כי ככלל יש לראות במענק אי תחרות הכנסת עבודה, אך העובד יכול לסתור טענה זו. הנטל לסתור טענה זו עובר לכתפי העובד. לא פשוט. מתברר כעת שלא די בהסכם הקובע אי תחרות, לא די בהעברת הנטל הכבד, אלא על העובד הפורש להראות גם כי ביכולתו בכלל להתחרות בחברה ממנה פרש.

תשומת לב החברות המשלמות "דמי אי תחרות" לעובדים הבכירים. כל זאת בהתחשב בגל הפסיקה בנושא זה. התנהלות משפטית לא נכונה יכולה לגרור את החברה המשלמת למחלוקת קשה מול ביקורת ניכויים של מס הכנסה שכן ניכתה מס בשיעור של 25% חלף מס מלא.

פרשת הירשזון דנ"א 2308/15 – דיון נוסף וסופי

ההלכה אשר נקבעה בבית המשפט העליון בחודש פברואר 2015 (ע"א 4489/13) לפיה במקרים בהם הצדק מחייב יתאפשר לנישום לקזז הפסדים לאחור ולא רק לגלגל אותם קדימה נהפכה לפני מספר ימים. הלכה זו יצאה בענינו של שר האוצר לשעבר אברהם הירשזון אשר שילם מס על כספי הגניבה שביצע.

לפני מספר ימים בהרכב מורחב של שופטי בית המשפט העליון בדיון נוסף (דנ"א 2308/15) בדעת רוב של שישה מול אחד (השופט רובינשטיין) נקבע כי הלכת הירשזון, כצפוי, תבוטל. הירשזון גנב כסף רב והחזיק בו במשך שנים. הוא הורשע בגין כך ונידון למאסר בפועל ולתשלום קנס. לאחר הרשעתו הירשזון החזיר להסתדרות העובדים הלאומית סך של 1.7 מליון ₪. פקיד השומה הוציא שומה המתייחסת לשנות המס בהם בוצעו הגניבות והטיל עליהם מס הכנסה. הירשזון שילם מס על הכנסה אשר לאחר מספר שנים השיב. בפקודת מס הכנסה האפשרות הינה לגלגל הפסד עסקי והפסד הון קדימה בלבד. למרבה הצער אין גלגול הפסדים לאחור. כעת , לאחר הדיון הנוסף הוא שהיה הוא שיהיה.

דיבידנד בשיעור מס מופחת לפי הוראת שעה לעניין חלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי עד ליום 30.9.17
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018) נקבעה האפשרות לחלוקת דיבידנד במס מופחת של 25% ללא מס נוסף וזאת עד ליום 30/9/17. נקווה כי ברגע האחרון רשות המסים תחליט להאריך מועד זה עד לתום השנה.
רשות המיסים פרסמה עד כה חוזר מקצועי וטופס הצהרת מקבל הדיבידנד על זכאותו לדיבידנד מוטב כאמור. בנוסף פורסמו מספר החלטות מיסוי (3232/17, 1728/17, 5016/17).
לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי חדשה שעניינה החלטה בחברה ששילמה בשנות המס 2015, ו-2016 מענקים למנהליה שהינם בעלי מניות מהותיים בה, וזאת בנוסף להכנסות המשכורת אותן הם קיבלו באופן שוטף מהחברה.
החברה מעוניינת לחלק דיבידנד מוטב, בהתאם להוראת השעה, אך עקב צפייה לירידה בהכנסות החברה, מנהלי החברה צופים כי לא ישולמו להם בשנות המס הבאות מענקים בסכומים אותם קיבלו, כאמור, בשנים 2015 ו-2016.
בגדרה של ההחלטה נקבע, כי יש לעמוד בתנאי ממוצע הכנסות בכל אחת מהשנים 2017 עד 2019 בהתאם לממוצע הכנסות שהיו בשנים 2015 ו-2016, וכי יש להכליל לצורך חישוב בממוצע ההכנסות לשנים 2015 ו-2016 גם את המענקים ששולמו לבעלי המניות-המנהלים.
ההחלטה המקלה מציינת כי לצורך חישוב ממוצע ההכנסות ניתן יהיה לקחת בחשבון דיבידנדים שיתקבלו על ידי בעלי המניות, וכי בעלי המניות יוכלו להחליט, בחישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2017-2019 בכדי להגדיל את ממוצע ההכנסות החסר בעקבות הירידה במענקים.
גילוי מרצון וחשבונות בנק בגרמניה

בכותרת עיתון "גלובס" של סוף השבוע שעבר נכתב כי רשות המסים איתרה רשימה חדשה ובה פרטים בנוגע למאות חשבונות של ישראלים בבנקים בגרמניה. רשות המסים מבטיחה כי הטיפול יחל ברשימה בחודשים הקרובים. במקביל למיטב ידעתי רשות המסים שוקלת חידוש נוהל גילוי מרצון החל מינואר 2018.

מתברר כי רשות המסים חשפה במסגרת הנוהל שהסתיים בתום 2016 סך של 25 מיליארד שקל בכ-7,400 בקשות לגילוי מרצון. נגבה מס של כ-3 מיליארד שקלים. העובדה כי בחלק מן המקרים לא אושר הגילוי מסיבות שונות (פניה נעשתה לאחר שרשימת השמות הגיעה כבר לרשות המסים ועוד) לא הרתיעה רבים מלפנות לגילוי, להגיע להסכמי שומה אזרחיים ואף לשלם את המס. הסבירות כי יפתח הליך פלילי לאחר ששולם כבר המס במסגרת הסדר אזרחי לטעמי נמוכה.

בכל מקרה ההקלה המיוחדת בדבר גילוי מרצון אומנם הסתיימה בסוף 2016, אך לקוחות רבים שסיימו את הגילוי בעת העברת הכספים לישראל נתקלים בקושי אמיתי. מתברר שהבנקים בישראל הפכו להיות קשוחים יותר מרשות המסים בישראל ומעדיפים שלא לקבל כספים מחו"ל מאשר חלילה להיתבע על ידי מדינות אחרות בגין ביצוע עבירות על פי חוק איסור הלבנת הון עקב קבלת כספים ממקור מפוקפק. לא מעט לקוחות חוזרים כלעומת שבאו מן הבנקים בישראל שבמלים ברורות אומרים כי הם מעדיפים לוותר על הכסף ועל הלקוח מאשר להסתבך בעתיד.

הבדיקה אינה נעשית בסניף אלא מועברת למחלקת הציות אשר בסניף המרכזי. הבקשה נבדקת לאורכה ולרוחבה. הבנק מבקש הסבר וראיות ברורות למקור הכסף, הוכחה כי שולם עליו מס בחו"ל ועוד כהנה וכהנה. במלים אחרות, השלמת הגילוי מרצון מול רשות המסים אינה סוף פסוק ויש לקחת בחשבון כי מחכה מעבר לפינה מס הכנסה ב' – הבנק בישראל.

חוזרים וטפסים חדשים

חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 בנושא סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מן החברה. זו ההזדמנות להזכיר לכל מי שיש לו יתרת חובה כלפי חברה שבשליטתו לסגור אותה עד סוף חודש זה כנגד משיכת דיבידנד. במסגרת הוראת שעה, דיבידנד מוטב מחויב במס בשיעור של 25% בלבד עד לתום חודש זה. לאחר מכן החיוב הינו 30% ובתוספת מס יסף – 33%. יוער כי גם כך בתום שנה זו יתרת חובה תחויב במס ולכן נכון יותר לסגור אותה עד לתום חודש זה. משרדי עומד לשרותכם בשקילת האפשרויות.

The post ניוזלטר מספר 25 appeared first on שי עינת.

רצ"ב פסיקה, עדכונים  נבחרים בתחום מיסוי המקרקעין, מס הכנסה ומע"מ והכל מן התקופה האחרונה. לצד הסקירה הקצרה של הדברים כמה מילים שלי לתשומת לבכם.

מס הכנסה

תזכורת לחלוקת דיבידנדים  עד סוף חודש ספטמבר הקרוב

במסגרת שינויי החקיקה הדרמטיים מראשית 2017 חוקקה הוראת שעה המאפשרת לחברות לחלק דיבידנד מרווחים צבורים בשיעור מס מוטב – 25% מס בלבד. בהתאם להוראת השעה, רשאי יחיד בעל מניות מהותי, לבקש ליהנות מתשלום מס בשיעור של 25% בלבד במקום מס בשעור של 30%, וזאת ללא חבות במס יסף של 3% על דיבידנד שיחולק לו בתקופת ההטבה המתחילה ב'1 בינואר ומסתיימת ב-30 בספטמבר מרווחים שנצברו בחברות שבשליטתו עד לתום שנת המס 2016.

רשות המסים פרסמה את עמדתה בחוזר מקצועי (הוראת שעה לעניין חלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי עד ליום 30.9.17, מיום 2.1.17) לפיה אין מניעה כי משיכת הרווחים תשמש לכיסוי יתרת חוב בעל מניות ובלבד שמדובר בחוב שנצמח החל מיום 1 לינואר 2013. אם מדובר בחוב שקדם לתקופה זו רשות המסים מותירה שיקול דעת לפקיד השומה. הקלה נוספת אליבא רשות המסים כי רווחים צבורים של החברה כוללים גם רווחים של חברות מוחזקות ובלבד שאלה יחולקו עד לבעל המניות היחיד. עוד נקבע כי מהדיבידנד המוטב לא ניתן לקזז הפסד הון.

לטעמי בקבלת החלטה על חלוקת דיבידנד כאן ועכשיו יש לקחת בחשבון כמה שיקולים: אם בעל המניות תכנן מלכתחילה לחלק דיבידנד אדרבא. אם בעל מניות גם כך מצוי ביתרת חובה שנצמחה לאחר 1 ינואר 2013 לדעתי מוטב שיחלק דיבידנד בהקדם, שכן בעלי מניות המצויים ביתרות חובה מ- 1 לינואר 2018  ייחשבו ממילא כמי שמשכו דיבידנד מחברה שבבעלותם. אחרון חביב, יש לשים לב למקל שטמנה רשות המסים בחקיקה החדשה –  הרחבת סמכויות פקיד השומה לבצע חלוקת דיבידנד רעיונית מרווחי חברה (כפוף לתנאים מסוימים).

מבט קל בלוח השנה מלמד כי 30 לחודש ספטמבר הינו יום הכיפורים. לא פחות! קצת מוזר שהמחוקק בחר את היום האחרון להטבה דווקא ביום הכיפורים. בכל מקרה אני סבור שאין כל סיבה שתמריץ זה לא יוארך עד לתום שנת המס 2017 שכן התרשמותי כי ציבור בעלי השליטה וגם חלק מן המציגים השונים לא ערים לגזר ולמקל. זו קריאה לחברנו ברשות המסים להאריך את הוראת השעה.

ע"מ 34087-12-15 דניאל יוניסיאן נ' פקיד שומה תל אביב 4

פסק הדין הזה מציג למעשה  תכנון מס חסר כל טעם כלכלי אמיתי לבד מחסכון מס באופן אגרסיבי. פסק הדין הזה מלמד כי תכנון מס שאין לו עוגן משפטי ממשי בסופו של יום קורס וטופח בפניו של המתכנן. במה דברים אמורים?

חב' י.ק.ב. קשרה בשנת 2014 הסכם עם משרד רואי החשבון דלויט, לפיו החברה התחייבה להקים, לנהל ולפתח את מחלקת התמריצים בדלויט. לפי הסכם השירותים, דלויט התחייבה לשלם לחב' י.ק.ב. תשלומים בשל השירותים שהעניקה לה גם לאחר סיום ההתקשרות ביניהן וזאת למשך תקופה של ארבע שנים. כמו כן נקבע בהסכם מנגנון לפיו ככל שתקופת ניהול מחלקת התמריצים של דלויט תהיה ארוכה יותר כך חברת י.ק.ב תהיה זכאית בעתיד לאחר סיום ההתקשרות לתשלום כספי גבוה יותר. בשנת 2007 החליטו בעלי המניות בחב' י.ק.ב על סיום הפעילות המשותפת ביניהם. בהמשך לכך חברת יוניסיאן אחזקות בע"מ החלה לקבל את ההכנסות בגין שירותי ניהול מחלקת התמריצים בדלויט. בתום 2010 הסתיימה ההתקשרות עם דלויט והתגבשה הזכאות לקבל תשלומי ההפרשים. באוגוסט 2011 חתם מר יוניסיאן עם חברת יוניסיאן ייעוץ בע"מ על הסכם לפיו המערער יקבל מהחברה פיצוי בסכום של 3 מיליון ₪ זאת בגין ויתורו על זכותו להתחרות בדלויט למשך תקופה של 4 שנים מיום הפסקת עבודתו שם.

יוניסיאן דיווח על סכום הפיצוי כסכום החייב במס רווח הון בשיעור 20%, ואף נגדו קיזז סכום הפסד הון שהיה בידו. החברה מצידה ניכתה את הסכום כהוצאה שוטפת למשך 4 שנים.

בית המשפט מצא לסווג את העסקה באופן אחר. על פי הראיות שהוצגו בפניו קבע בית המשפט כי יש לראות את מר יוניסיאן כמחויב באופן אישי לצדה של החברה לתנית אי התחרות כלפי דלויט. לכן למעשה הוא לא מכר דבר לחברה בשליטתו. במצב זה בית המשפט  התרשם כי מטרת ההסכם בין בעל השליטה יוניסיאן לבין החברה בשליטתו היתה הפחתת מס בלבד.

לטעמי מרגע שהוכח כי מר יוניסיאן חב בתנית אי תחרות באופן אישי, העניין הוכרע. המעניין הוא שבית המשפט קבע גם כי תנית אי התחרות במקרה דנן לא כרתה את העץ של יוניסיאן ולכן גם אם היו מסבים את ההכנסה אליו ישירות הרי שזוהי היתה הכנסה פירותית בידיו אשר חבה במס הכנסה.

ת"צ 39247-04-14 יעקב ועפרה שץ נ' רשות המסים

המבקשים הינם בני זוג ולהם שלושה ילדים. בקשתם לאישור תביעה ייצוגית נגד רשות המסים, הוגשה על רקע הנחייה שפורסמה ברשות המסים, המתירה לבני זוג מאותו מין לנצל את נקודות הזיכוי על פי פקודת מס הכנסה, המגיעות לאישה בגין ילדים (וסכומן גבוה יותר מזה המגיע לגבר בגין ילדים). לפי הנחיה זו יוכל גבר שלו ולבן זוגו ילדים, לנצל את נקודות הזיכוי (הגבוהות יותר) המגיעות לאישה. הכנסות המבקשת לא מגיעות לסף המס ועקב כך נוצר מצב שהמבקש משלם את המס החל עליו, בעוד שנקודות הזיכוי המגיעות לה אינן מנוצלות. המבקשים פנו לפקיד השומה ולסמנכ"לית בכירה שומה וביקורת, בבקשה לאפשר להם ליהנות מנקודות הזיכוי בסעיף 66(ג) לפקודת מס הכנסה (בגין ילדים) "בהתעלם מזהותם המינית". משנדחתה בקשתם, הם פנו בבקשה לאישור תובענה ייצוגית.

כב' השופט אלטוביה פסק כי אין לפרש את הוראות סעיף 66(ג) באופן שמתעלם מזהותם המגדרית של בני הזוג לצורך מתן נקודות הזיכוי. במקום בו המחוקק עשה שימוש במונח "אישה" לא ניתן לפרש את אותה הוראה כאילו שמדובר ב"גבר". לנוכח לשון החוק הברורה יש רלוונטיות לזהותם המגדרית של בני הזוג. לעניין טענת האפליה שהעלו המבקשים קבע השופט כי תכלית ההנחיה בנושא נקודות זיכוי לבני זוג חד מיניים היא ליצור שוויון בין זוגות נשואים חד מיניים לזוגות נשואים אחרים, וכי תכלית זו היא "יותר מראויה". אין הכוונה לאפשר לזוגות חד מיניים לנייד את נקודות הזיכוי ביניהם בהתאם לגובה ההכנסה כפי שהמבקשים מבקשים לעשות.

היות ובסעיף 66(ג)(4) לפקודה יש לקונה שיוצרת מצב שבו הסעיף מניח קיומם של בני זוג דו מגדריים בלבד, ההנחיה באה להסדיר לקונה זו ויש לפרשה בדרך זו בלבד. לפיכך התביעה נדחתה ונקבע שלא מתקיימת עילה לתובענה ייצוגית.  השופט  העיר בשולי הדברים כי יש מקום לבחינה מחודשת של נושא מיסוי התא המשפחתי על ידי המחוקק.

המהלך שהניעו בני הזוג כץ מבורך ובהחלט לטעמי ישא פרות בעתיד. אני בהחלט סבור כי אין כל סיבה לא לבצע תיקון חקיקה ולאפשר ניוד עודף נקודות זיכוי בין בני זוג כפוף להגשת דוח בתום שנה, שאם לא כן הרי ברי כי התא המשפחתי שילם מס ביתר.

ע"מ 10456-03-12 ידין סגל נ' פקיד שומה כפר סבא

מקרה זה הינו דוגמא מצוינת להתנהלות נכונה תוך ניצול מושכל של דיני המס. במה דברים אמורים?

המערער הינו בעלים של חברת סומת מבנים ופיתוח. חברה שהיא לצורכי מס חברה משפחתית. סומת מחזיקה ב-50% ממניות חב' סומאר. בנוסף המערער החזיק בחב' LLC NOF הרשומה בארה"ב. בחודש 12/2005 המערער מכר את החזקותיו בחב' הזרה ונוצר לו רווח הון בסך 11.6 מיליון ₪. באותו חודש נחתם הסכם קומבינציה בין חב' סומאר לבין חב' דמרי, לפיו נמכרו 69% ממגרש שבבעלות סומאר לדמרי תמורת שירותי בנייה על החלק הנותר בידי סומאר.

חב' סומאר השקיעה סכומים גדולים במהלך השנים. הדבר מומן על ידי הלוואה בנקאית וכן על ידי  השקעה של חברת האם סומת בסומאר. השקעה בסך של  11 מיליון ₪. לאחר עסקת הקומבינציה, הגירעון בהון של סומאר עמד על סך של 22 מיליון. סומת, חברת האם, הבינה כי לחב' סומאר אין עוד כל סיכוי להשיב לה את ההשקעה. לפיכך, החליטה סומת למחוק את מלוא ההשקעה שלה בסומאר וכתוצאה מכך נוצר לה הפסד הון. המחיקה נעשתה בדרך של מכירת המניות לחברה קשורה. החזקות סומת בחב' סומאר נמכרו לחברת הילן (חב' בבעלות סגל שאינה לה פעילות או נכסים בשנים 2004-2005) תמורת סכום זניח. מאחר וחברת סומת הינה חברה משפחתית הרי הפסד ההון שורשר ישר לכיסו ( או תיקו) של בעל המניות.

בדוח שהגיש המערער לשנת 2005, קוזז ההפסד שנוצר בידיו ממכירת המניות כנגד רווח ההון שנוצר לו ממכירת מניות החב' הזרה. פקיד השומה טען כי מכירת ההחזקות בסומאר לחב' הילן הינה עסקה מלאכותית שכל מטרתה היא יצירת הפסד הון בסומת. המערער טען כי המטרה של מכירת ההחזקות בסומאר הייתה העברת הערבויות שניתנו על ידי סומת לבנק בגין המימון שהעניק הבנק לסומאר בגין הלוואותיה. בכך הוציא בעל השליטה  את נכסי סומת מסכנת מימוש על ידי הבנק נותן ההלוואות. אודה כי טיעון זה לא ברור לי במלואו שכן כיצד הבנק הסכים למהלך זה כאשר מצבה של סומאר כה רע והיו לו בטוחות טובות? מניסיוני במצבים אלו בנק בדרך כלל מבקש לחזק בטחונות. אני מניח כי בית המשפט התרשם כי הדבר אפשרי בהסתמך על עובדות שהוצגו לו.

בית המשפט פסק כדלקמן- ההלכה בנושא קיזוז הפסדים קובעת כי אין כל מלאכותיות בעצם רכישת חברה שנצברו בה הפסדים ניתנים לקיזוז כנגד רווחים עתידיים. במקרה שלפנינו עסקת המכר לא יצרה למערערת כל הפסד. ההפסד נוצר עוד קודם ועסקת הקומבינציה המחישה באופן ברור כי אין כל סיכוי להחזר ההשקעה בבית סומאר. המערערת הייתה ערבה להלוואה בסך 17 מיליון ₪ שניתנה לסומאר. העברת  המניות של בית סומאר להילן הייתה הליך עסקי אסטרטגי וניתן לראות בו טעם מסחרי ממשי.  הטעם המסחרי אף הוכח כשסומת הצליחה לממש מגרש אחר בנתניה. לאור האמור בימ"ש קבע שקיזוז ההפסד אינו ממטרות העסקה העיקריות ולפיכך אין להפעיל את סעיף 86 לפקודה.

מיסוי בינלאומי

בראשית שנות התשעים המוקדמות הייתי מפקח מס בפקיד שומה למפעלים גדולים ברשות המסים. אז אגף מס הכנסה. טיפלתי בלא מעט בעלי הון אשר השקיעו בישראל ובנו בתי מלון, נדל"ן וכיו"ב. חשיפת וברור ההון אשר נכנס לישראל לצרכים אלו מחברות אשר רשומות במקומות אקזוטיים בכל רחבי העולם כלל לא הייתה במוקד העניין.עם השנים ובעיקר בשנים האחרונות היוצרות התהפכו לגמרי.

לאחר הסדרת הסכם חילופי המידע עם ארה"ב (דבר שהיה בעבר חזיון נפרץ. ממש כך.) רשות המסים נחושה כעת לקדם את ישום אמנת חילופי המידע לגבי חשבונות פיננסים של אזרחיה עם מדינות זרות אחרות. החוק אשר אושר לאחרונה (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 207), התשע"ו–2015) קובע כי רשות המסים תקבל באופן אוטומטי מידע ממוסדות פיננסים בישראל (בנקים, חברות ביטוח ועוד) מידע על נכסים פיננסים של לקוחות בעלי אזרחות זרה (גם אם ברשותם גם אזרחות ישראלית). את המידע תוכל רשות המסים להעביר למדינה הזרה ולקבל בתמורה מידע על נכסים של אזרחי ישראל באותה מדינה. מטרת חילופי המידע היא להילחם בהון השחור ובהעלמת המס המתבצעת דרך מדינות זרות. חילופי המידע הללו מתבצעים במסגרת תקן CRS שפותח על ידי מדינות הOECD. מדינת ישראל הודיעה כי היא מאמצת את התקן הזה וכעת מגיע שלב ישומו. לפי נוסח החוק כבר ביולי 2018 יחלו הבנקים בישראל להעביר מידע לרשות המסים. רשות המסים תעביר את המידע למדינות הזרות ב-2019.

למעשה הבנקים אשר אימצו את כללי הFATCA-, נאלצים כעת לבלוע גלולה חדשה אל מול מדינות ה- OECD. ברשות המסים קיימת צפיה לחשיפת הון זר אדיר של ישראלים. מה יעלה בגורלם של יהודים תושבי חוץ אשר העבירו לישראל הון עתק ולא מדווח במדינת תושבותם? אין לדעת. הייתי שוקל לרכוש בכספים אלו נדל"ן בישראל ו/או מניות בחברות ישראליות. ביחס לתושבי ישראל, לא בכדי אפשרה רשות המסים הליך של גילוי מרצון עד תום 2016 וקיימות שמועות כי הליך גילוי מרצון (אנונימי) יחודש שוב בראשית שנת המס 2018.

מיסוי מקרקעין

החלטת מיסוי 8293/17

במסגרת עסקת תמ"א 38/2 נקבע מנגנון תמורה אחיד לפיו כל דייר יקבל דירה בשטח אחיד, בקומה שמעל הדירה הקיימת, הפונה לאותם כיווני אוויר. לצד המנגנון נקבעה אפשרות לשינוי התמורה האחידה, בתמורה לתשלום הפרש השווי בין התמורה האחידה לבין השינוי.

הסכם המכר דווח למשרד מיסוי מקרקעין והמנהל הוציא שומה לדיירים. יום המכירה נקבע כיום החתימה על ההסכם. מבוקש אישור כי הסכם שייחתם בין היזם לבין דייר להחלפת דירת התמורה האחידה לדירה אחרת, לא יגרור חבות במס שבח ובמס רכישה.

החלטת המיסוי – הוראת ביצוע 20/97 מאפשרת החלפת דירה שנרכשה מקבלן בתמורה לדירה אחרת מבלי שהדבר יחשב לעסקת חליפין חייבת במס. בשונה מרכישה מקבלן, בעסקת תמ"א התחייבות הדייר למכור את זכויותיו ליזם נותרת בעינה, אלא שהתמורה לדייר משתנה. נקבע כי יהיה ניתן להחיל את הוראת הביצוע על הסכם המשנה, בכפוף לעמידה בתנאי ההוראה ובשינויים הבאים- הסכם המשנה ייחתם עד לתום הבנייה או בסמוך לתום הבנייה, ההסכם ידווח למס שבח, המנהל יבחן את תנאי הסף בהתאם להוראת הביצוע כגון תום לב במכירה, וכי אין בה משום מכירה חוזרת. בהסכם המשנה יראו תיקון לתמורה שבהסכם המקורי ולכן, ככל שאין הפרש בתמורה, העסקה לא תהווה עסקת חליפין ולא תתחייב במס. אם נוצר הפרש, ההפרש יימוסה כעסקה נפרדת.

The post ניוזלטר מספר 24 appeared first on שי עינת.